מיסוי על פעולות באיגוד מקרקעין
איגוד מקרקעין מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963(להלן-"חוק מיסוי מקרקעין")
"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית"
סעיפים 7 – 7 א' לחוק מיסוי מקרקעין קבעו את מסגרת הטלת המס על פעולות באיגוד מקרקעין ואת היחס שבין מיסוי הפעולות באיגוד מכח חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה.
יש לציין, כי העמדה המסורתית של רשות המיסים עובר לתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, היתה כי הקצאה באיגוד מהווה אירוע מס, היות שבעקיפין המקרקעין מועברים לבעלי מניות במעטה של הקצאה ו/או הסבת מניות וכי העברה כאמור הינה מכירת המקרקעין גרידא. לאחר תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין מיעט המחוקק את פעולת הקצאת מניות באיגוד מקרקעין כפעולה חייבת לפי חוק מיסוי מקרקעין ומשכך, הקצאת מניות באיגוד מקרקעין לא היוותה מכירה חייבת.
עמדה זו שונתה שוב לאחרונה. במסגרת חקיקת חוק ההסדרים, תוקן סעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ונקבע, כי לעניין מס רכישה המונח "פעולה באיגוד" יכלול גם פעולות הקצאה של זכויות באיגוד. לפיכך, החל מיום 01.08.2013 פעולה של הקצאת מניות באיגוד מקרקעין, תחייב את בעל הזכויות באיגוד לו הוקצו זכויות כאמור, בתשלום מס רכישה. חריג לכלל זה הינה הקצאת פרורטה בה לא שונו שיעורי ההחזקה בחברה, ופעולות באיגוד מקרקעין בחברות בורסאיות.
לאור האמור, איגוד אשר מסווג כאיגוד מקרקעין בהתאם להגדרה בחוק מיסוי מקרקעין ובמהלך פעילותו מתבצעת מכירת מניות ו/או הסבתן ו/או הענקת זכות באיגוד וכיו"ב יראו בפעולות כאמור מכירת מקרקעין הטעונה דיווח למשרדי מיסוי מקרקעין, מע"מ ומס הכנסה במסגרת הדו"ח השנתי.
פעולות באיגוד מקרקעין ימוסו במס רכישה ומע"מ, כאשר שווי הרכישה של המניות שהוקצו ו/או הוסבו וכיו"ב יהא נגזרת משווי הקרקע נשוא ההקצאה ולא השווי הנקוב (המקורי) שנקבע בהסכם המניות. לעניין מס שבח יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודת מס הכנסה בשינויים המחויבים לפי העניין, ובכללם שווי הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי שנקבע בהסכם בין המעביר לנעבר.
המשמעויות הכלכליות של חיוב במס רכישה ומע"מ בגין פעולות באיגוד הינן כבדות. רשות המיסים עורכת שומת מס רכישה בהתאם למרכיב הקרקע, אשר ככלל נאמד עפ"י מספר היחידות לבנייה ו/או מספר המטרים לבנייה במקרקעין, בנוסף, קיים חיוב במע"מ בגין הפעולה. לפיכך, קיימת חשיבות לבחינת סיווג הארגון ובהתאמה לסיווג הפעולה בארגון.
בבואנו לבחון את סיווג הארגון ו/או האיגוד ובחינת הפעולה באיגוד הרי שיש לבחון שני התנאים הבאים במצטבר:
- האיגוד מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין יש לבחון את קיום המבחן הנכסי- האם כל נכסי החברה הינם מקרקעין, במישרין או בעקיפין (חברות בת). אין בקיומם של נכסים שאינם נכסי מקרקעין בכדי להוציא את האיגוד מהגדרת איגוד מקרקעין, אלא אם ההכנסה מהנכס שאינו מקרקעין אינה טפלה למטרות העיקריות של האיגוד ומשמשת למטרות העיקריות של האיגוד שמבוצעות בפועל.
- התקיימה אחת או יותר מהפעולה המנויות בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין "הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה; לעניין זה "הקצאה" הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין".
ראוי לציין, כי קיימים מצבים בהם פעולות באיגוד מקרקעין לא יחייבו בתשלום מס רכישה ומע"מ. במצב דברים בו הקצאת מניות הינה הקצאה טהורה, דהיינו הכספים בגין ההקצאה תמורת הנפקת המניות ו/או הסבתן ו/או העברתן מוזרם במישרין לחברה ולא משולמים לבעלי המניות.
מקרה נוסף, הינו חברה אשר באמתחתה מלאי עסקי והיא מקיימת את הגדרת סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אולם מסווגת כחברה קבלנית פעילה ו/או סוכן מקרקעין ו/או חברה שהוקמה במיוחד לצורך הקמת פרויקט ומכירתו, בהתקיים התנאים שבחוזה, ניתן לקבל אישור מרשות המיסים שאין מדובר באיגוד מקרקעין וכי הפעולות באיגוד כאמור לא ימוסו במס רכישה.